关于我国注册会计师职业道德建设问题_龙子午

武汉工业学院学报

3期　　　　　　　　　　　　　Journal 　of 　Wuhan 　Poly technic 　U nivercity

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文章编号:1009-4881(2000) 03-0051-03

关于我国注册会计师职业道德建设问题

龙　子　午

(管理科学系, 湖北武汉430022)

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摘　要:简单分析我国注册会计师违纪事件之后, 就注册会计师职业道德建设问题, 提出了四

点建议。

关键词:注册会计师; 职业道德; 基本准则; 具体准则中图分类号:F 233　　文献标识码:B 　　如同生命和爱情是文学作品的永恒主题一样, 业务质量和职业道德是注册会计师职业永不厌倦的话题。在我国恢复注册会计师职业的近20年中, 恶性事件频频发生。从深圳原野公司事件, 北京“中诚”事件, 浙江“尖锋”集团事件, 山东“石油大明”事件到海南“琼民源”事件, 究其原因, 均起源于注册会计师违反职业道德而造成重大审计过失。笔者认为, 我国注册会计师执业质量问题首先是职业道德问题, 其次才是专业技术问题。注册会计师职业道德事关我国注册会计师职业的生存与毁灭。为什么在我国这样一个传统上十分注重道德的国家, 注册会计师的不道德行为如此频繁发生? 究其原因有二:首先是与我国整个社会的“道德滑坡”密切相关。我国由于社会转型过于急速, 带来了道德传统自身绵延的危机。其次, 在道德建设中, 我国传统上都是注重个人“修身养性”, 而忽视正式规则和制度。职业道德属精神范畴, 而精神问题的解决却不能单纯依靠精神上的努力, 主要还是要通过制度来约束。

内容成为许多人反复履行的行为, 人们赞成这些规定, 对犯规者给予惩罚。于是制度安排下的行为便会由不适而习惯, 由习惯而自然, 职业道德在其过程中也就养成为人的无意识存在。第三, 制度能够明确我国注册会计师职业道德目标———公众利益。目前, 我国注册会计师职业的目标定位是模糊的, 没有形成统一而明确的认识。职业目标的空缺, 造成道德理想的迷失, 更使得职业道德建设少了主心骨。一种职业的目标决定了其努力方向, 体现其在社会分工中所发挥的作用, 更重要的是影响社会公众对该职业的认同。注册会计师作为一种职业, 其主要标志就是要对公众承担责任。如果连公众利益这一目标都怯于表明, 那么注册会计师还有资格称之为职业吗? 还有资格标明:“Public ”吗(注册会计师英文全称为Certified Public Accounting ) ? 注册会计师所服务的真正委托人是公众。站在注册会计师的立场上看, 它应包括委托人、投资者、信贷者、政府、各种组织以及一般公众。公众利益是指注册会计师所服务的社会共同利益。注册会计师只有履行好对公众的责任, 才能最好地维护委托人和雇主的利益。唯有如此, 注册会计师才能取信于民。因此, 注册会计师职业界必须公开宣称公众利益为其职业目标, 将它置于注册会计师职业道德“最高要求”, 引导注册会计师为实现公众利益而努力。

1　制度建设的必要性

坚持从制度入手进行职业道德建设, 首先, 制度能够将职业道德目标及规范化作为具体工作要求, 从而有助于避免道德说教, 防止将各种职业道德规范要求停留在号召上或悬浮在半空而成为摆设; 同时, 它能减少职业道德实践的不确定性和偶然性, 消除注册会计师在不同条件下以各种理由对职业作随意理解和处置。其次, 制度具有稳定性, 为职业道德养成提供了可靠途径。制度的稳定性, 使其规定的

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2　制度建设的主要内容

2. 1　重新修订《注册会计师职业道德基本准则》2. 1. 1　重构基本准则的框架　基本准则未把一般

收稿日期:2000-01-20

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武汉工业学院学报　　　　　　　　　　　　　　　2000年

职业道德原则同具体行为规则明确分开。比如, 单列“独立”原则, 并提出了四条具体要求, 将两者混在一起。这就显得道德原则和行为规则两个层次关系不够明确。以此指导注册会计师和事务所工作, 显得操作性不强, 让注册会计师和会计师事务所无所适从。因此, 我们有必要借鉴其它国家注册会计师职业组织的现成经验, 将基本准则重构为职业道德原则—※执业与行为规则的框架。

2. 1. 2　拓展注册会计师职业道德原则　我国《注册会计师职业道德基本准则》只提出了独立、客观、公正三个原则。这是不完全的, 应当是责任、客观、公正和公众利益四个原则。注册会计师对客户的责任、对公众的责任、对同行的责任、对职业发展的责任, 会计师事务所的各种责任如质量控制、考核评价注册会计师、维护职业形象等, 都是在职业实践中体现出来的。注册会计师及事务所只有履行了其责任, 才能相应地享受“权”和“利”。“责任”是必不可少的原则。“独立”实际上从属于“客观”, 因此可以并入“客观”中, 作为原则没必要重复。“客观”原则要求注册会计师基于客观的立场, 以客观事实为依据, 实事求是, 不掺杂个人的主观愿望, 也不为其他人的意见所左右, 在分析和处理问题时, 不以个人好恶或偏见行事。“公正”原则要求注册会计师具备正直、诚实的品质, 公平、不偏不倚地处理问题, 避免由于某种决定而导致局外人士对注册会计师的形象产生疑问。“公众利益”原则要求注册会计师服务公众利益, 时刻从公众利益出发, 保持公众对职业界的信任。作为最高要求的具体化, 责任、客观、公正和公众利益这四项职业道德原则应当成为职业道德准则的总纲, 列在基本准则的显著位置。

2. 1. 3　修订和补充职业道德基本准则的原规定以形成行为规则　(1) 关于独立性管理咨询, 目前, 基本准则对独立性的四条要求是相当好的, 可是没有考虑管理咨询服务对独立性的影响。美国AICPA 道德委员会认为, 管理咨询服务不会削弱注册会计师的形式上独立, 而且只要注册会计师不制定管理决策或实质上成为客户的雇员, 也不会损害实质上的独立。我们必须明确地在新的行为规则中表明立场, 阐述管理咨询与独立性的关系。我们可以表述为:“注册会计师在管理咨询服务中, 不得代行管理决策。”(2) 关于保密性。其一, 必须对保密的时间跨度作出规定。注册会计师在执行聘约期内应对客户资料保密, 那么聘约期满甚至注册会计师从此不再, 密责任呢? 现行基本准则未予以回答。在新的行为规则中应予以明确:注册会计师对在执业过程中知悉的商业秘密所负的保密责任, 不以注册会计师与客户的服务关系结束而免除。其二, 助理人员和专家的保密问题。注册会计师在执业时, 由于时间、地域及能力等方面的限制, 需将部分工作委派给助理人员或利用专家来完成其中的部分工作。助理人员和专家因此会接触到客户的机密资料, 也存在着保密问题。对此, 可以规范为:“注册会计师有义务保证其属下以及利用的各类专家遵守保密原则。”其三, 允许例外情况。我国准则尚未规范保密原则的例外情况。建议在新的行为规则中将现行基本准则的第二十条改为:“除特定情形外, 注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密, 并不得利用其为自己或他人谋取利益。”同时, “特定情形”界定为:客户准许, 法庭传讯, 遵守技术标准, 同业复查, 注册会计师协会工作检查等。(3) 关于“或有收费”。基本准则第二十一条规定:“除有关法规允许的情形外, 会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。”提出了“或有收费”, 却未能对此概念加以解释和界定, 应当说明什么是或有收费。或有收费是指按服务成果的大小、服务结果或效果来决定收取费用的高低, 如以审计后的净收益的一定比例来确定审计收费。此外, 对于非鉴证服务如代编财务报表和纳税申报表、管理咨询活动等, 是否允许或有收费呢? 笔者认为或有收费不仅适用鉴证服务, 还应适用代编财务报表和纳税申报表。(4) 关于“对同行的责任”。首先, 废除第二十四条第一款:“会计师事务所不能雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师。”这从表面上看似乎是为了抑制各会计师事务所之间的“挖墙脚”行为, 但实质上它却阻碍了注册会计师人才正常流动, 与市场经济的精髓———“公平、自由、竞争”背道而驰。其次, 增添关于前后两任注册会计师之间的联系是必要的, 它不仅有助于注册会计师同行之间的团结, 也有助于保护前任和后任注册会计师的利益, 更重要的是防止“购买会计原则行为”。购买会计原则是指在前任注册会计师与客户就会计原则的选用发生争议时, 客户辞退前任注册会计师并委托在上述争议中与公司观点一致的注册会计师进行审计的行为。新的行为规则应增添这方面规则, 明确后任注册会计师在接受聘任之前应与前任者沟通。2. 2　加紧制订《职业道德具体准则》　具体准则是,

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业道德基本准则的适用性, 是最具体的限制, 是最具备操作性的。面对我国的现状, 应当尽快制订和施行有关独立性、保密性和广告三方面的具体准则。关于独立性的具体准则应分析影响独立性的因素, 从直接财务利益、间接财务利益、借贷关系、诉讼关系、管理咨询服务等主要方面规定注册会计师行为。关于保密性的具体准则除了解释保密责任以外, 更重要的是考虑各种例外或特定情形下注册会计师对保密责任的免除, 集中在客户准许、遵守技术标准、法庭传讯、法律法规的披露义务、同业复查、注册会计师协会的检查方面。关于广告及其它招揽形式的具体准则必须解释哪些情况属于强迫、欺诈、利诱方式, 哪些是关于能力的宣传, 对广告和其它招揽形式的内容和方式作出具体规定, 便于操作。2. 3　强化注册会计师职业道德教育　经济体制改革以来, 我国会计教育得到空前发展, 但注册会计师职业道德教育迄今仍然是个盲点。目前强化我国注册会计师职业道德教育, 应考虑以下几个方面。首先, 教育的目标应当是培养注册会计师处理道德困境的能力。注册会计师在执业过程中随时会面临着道德困境。例如, 客户威胁如果不出具无保留意见则要另寻审计师, 而此时出具无保留意见是不合适的。道德困境的解决, 只能依靠注册会计师本人的判断和分析, 依靠其已有的道德观念。第二, 教育的任务是灌输各种职业道德观念。第三, 中国会计学会、中国注册会计师协会应介入职业道德教育, 特别是在教材编写和师资培养应多做些组织和协调工作。第四, 在校教育和在职教育都应重视职业道德。不仅要在课程中安排学时, 而且要扩充各种教材, 增加注册会计师职业道德内容; 第五。借鉴发达国家

注册会计师职业道德的经验, 用先进的教学方法和教学手段, 诸如案例教学、团体活动和模拟角色以及电化视听等, 组织各种学术会议和专题研讨会。

2. 4　加强注册会计师职业道德监督机制和评价机制　任何规则, 如果没有执行机制来保障, 就如同麦田里的稻草人对乌鸦等鸟群没有作用一样, 流于形式, 造成一方面规则很全很细, 另一方面却是肆无忌惮的违反规则。建立惩戒委员会, 并使之有效运作, 是当务之急。由于注册会计师行业是一项技术性非常强的职业, 这给普通公众投诉注册会计师和会计师事务所带来较大难度。投诉人不必负有举证责任, 举证的任务应当由惩戒委员会来承担。另外, 关于惩戒的种类, 本人建议增加一项:强制接受一定时间的后继教育。这在国际上也是一种注册会计师惩戒的惯例。对于情节严重的事件, 其惩戒决定必须在《注册会计师通讯》上公布, 借此形成一种舆论和社会压力, 促使注册会计师遵守注册会计师职业道德。

参考文献:

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社, 1996年.

5　赵保卿. 浅谈注册会计师职业道德规范[J ]. 注册

会计师通讯, 1998(8) .

ON THE CON STRU CTION OF CER TIFIED PU BLIC

ACCOUN TANTS ETHICS IN CH INA

LONG Zi _wu

(Management Science Department , Wuhan Poly technic University , Wuhan 430022, China )

Abstract :The paper analy zes the w rongdoing of Certified Pubilc Accountants (CPAs ) , and then presents six suggestions fo r the construction of CPA ethics in China .

Key words :Certified Public Accountant ; ethics ; the basic code ; the specific code