新会计准则对企业利润的影响

新会计准则实施对企业利润的影响

摘 要：自2007年1月1日开始实施新会计准则至今已三年有余,此次是对旧准则做出最大幅度的一次调整,从某种程度上来讲,中国会计准则已经初步实现了与国际会计准则的大融合。新准则对旧准则的调整和修改有很多,对存货管理、资产减值、债务重组、非货币性交易、企业合并等方面的会计处理做了重大调整, 对企业利润产生了极大影响: 一方面, 降低了企业利润操纵空间; 另一方面, 也使企业可能采取新的操纵手段调整企业会计利润。 关键词： 新会计准则 上市公司 利润影响

一、新会计准则出台的背景

旧会计准则的缺陷

经济社会的飞速发展，国际贸易的日趋普及，催生了许多新经济事物，如：金融衍生工具、国际结算、生物资产计量等。旧会计准则的制度漏缺，无法有效规范这些新事物。另一方面，近年来频繁出现的会计信息失真、幕后交易、股市波动等问题，部分暴露出旧准则在新的时代背景下的广泛适用性问题。因此，人们呼吁一个能反映经济发展现状，能对会计领域改革完善起到积极作用的新会计制度出台。

寻求企业发展新活力

企业的发展依靠多维系统的改进。内部与外部、硬件与软件、制度与思维，只有多方位条件准备充分时，企业才能真正实现持续、稳定发展。制度和政策可以为企业营造一个良好的大背景，其宏观效益不可忽视。新会计准则较旧准则很多条款的改变都能带给企业新的机遇和活力。例如，新准则改变了现行的研发费用全部费用化的做法，引入研发费用资本化制度，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化。对于新兴高科技企业，可以减轻企业在研发阶段的利润指标压力，提高企业研发投入的热情，加快企业的发展。

与国际会计准则趋同的需要

会计国际趋同是会计发展的必然要求，任何一个不想游离于国际经济体系之外的国家和地区都必须尽快实现会计趋同。拥有新兴市场并处于转型经济期的中国，更应该主动与国际标准靠拢，用国际化准则指导自身的改革和发展，少走弯路，尽快与全球接轨。尤其是中国加入WTO以后，在国际贸易交流中的挫折和经验告诉我们，颁布新会计准则，走国际化道路迫在眉睫。2005年，18个国家和地区对我国发起“两反两保(反倾销、反补贴、保障措施和特保)”调查110起，

其中反倾销调查63起。我国连续11年成为全球遭受反倾销调查最多的国家。我国原有的会计准则体系不规范、不完整，与国际会计标准存在较大差异，从而难以为反倾销应诉提供有力的帮助。只有加快会计准则体系建设进程，制定统一的、与国际趋同的会计标准，才能为我国的经济发展和对外贸易提供有力支持。

二、新会计准则的重要变化和对企业利润核算的影响 新会计准则的重要变化

新会计准则在充分考虑中国的经济环境和会计环境的基础上，修订了若干业务核算准则，其中重要内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，提高了盈利质量。与企业利润相关的会计准则的变革主要体现在以下六个方面的重大调整中：

1.公允价值应用

《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。其中，公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破；由于考虑到我国市场经济体制尚未完善，真正意义上的市场公平交易目前难以实现，新会计准则体系对公允价值的运用还比较慎重，规定公允价值主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面应用。

2.存货管理

《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”即在存货发出的计价方法中取消了后进先出法。

3.投资性房地产的计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三章中规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但对已采用公允价值计量模式的，不得再转为成本模式计量，且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

4.资产减值准备计提

《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回。”即从2007年开始，“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

5.债务重组方法

《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，将因债权人让步而导致的豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得，计入当期损益，即计入“营业外收入”，从而改变以往计入“资本公积”的做法。

6.合并报表

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第一章第十条规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

具体准则的改变及对企业利润核算的影响

1.存货计价方法的改变。

原企业会计准则规定，存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等供选择，新准则明确提出，取消“后进先出法”。存货先出方法的选择对企业利润有重大影响。对制造企业来说，在通货膨胀时，原材料价格上涨，采用后进先出法，可以提高当期成本，降低利润，从而减轻通货膨胀压力；相反，原材料价格下降时，企业采用后进先出的计价方法，能够增加企业当期利润，提升企业整体形象。因此后进先出法成为企业调节当期利润的手段，给了企业很大的利润操纵空间。与此相比，采用“先进先出法”更为合理，因为它遵循了时间一致性原则，能更准确地揭示某批产品的实际成本，也增强了企业之间的可比性。

2.资产减值准则的变化。

针对借减值准备计提和转回来操纵利润的问题,新准则压缩了资产减值准备会计政策的选择范围,明确规定固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资计提的资产减值准备不得转回，这将减少资产价值回升当年的利润总额。旧准则体系下，企业会在业绩大幅上升时计提大量减值准备，在行业不景气时或企业业绩下降时转回以前年度计提的减值准备，从而调节当年利润。新准则实施后，能够有效控制由于计提资产减值带来的企业利润操纵风险。

3.债务重组所得的计算。

新债务重组准则的定义中强调了“让步”的概念，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以将获得债务的让步确认为债务重组收益和损失。同时规定，债务重组利得列入营业外收入，直接记入当期损益，一改过去计入资本公积的做法。这样，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,这可能极大地提升上市企业每股收益的水平。

4.借款费用资本化。

新准则规定，符合资本化条件的一般借款利息应当资本化，扩大了资本化的借款费用范围，这将增加工程项目成本，减少建设期财务费用，从而增加当期利润。此外，对于要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货所占用的借款费用，可予以资本化，相应减少利息费用，增加营业利润。

5.投资性房地产。

满足一定条件按公允价值计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，将使折旧摊销费用减少，利润增加。另外，资产负债表日投资性房地产的公允价值与账面价值之差计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增加。

三、新会计准则对企业利润的影响

新会计准则将遏制企业利润操纵

新会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，对会计信息披露的要求将显著提高，对会计操纵行为的约束力将明显增强,进一步规范和控制企业对利润的人为操纵，具体体现在：

1.关于存货计价的处理存货发出计价，取消“后进先出法”。

从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如先进先出法时，会造成企业毛利的波动。中国经济环境中确实存在通货膨胀的因素，后进先出法的取消，对先前采用此法的上市公司利润有正向作用，但这种正向作用的大小则会受到中国通货膨胀程度的影响。这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货消耗费用，反映的是实际历史成本，而没有人为调节因素。便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。

2.关于资产减值的处理

新准则规定：“资产减值损失已经确认，在以后会计期间内不得转回。”而此前的会计准则允许资产减值准备转回，为上市公司提供了操纵利润的空间。科龙电

器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的神话，其中充分利用转回资产减值准备是主要手段。从短期的角度看，既然该准则是在2007年起开始施行，那么很多已经计提资产减值准备，并打算在未来年份将其冲回来提高利润的上市公司，很可能会赶在新准则实施之前，即在2006年度冲回计划计提的减值准备，从而大幅度提升利润。

3.关于企业合并的处理

同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。目前中国企业的合并大部分是同1控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当1些上市公司通过合并重组1夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。新会计准则，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，这是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。

4.关于合并报表的处理

扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。新准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,而不1定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这1规则的变革，阻断了1些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。

新会计准则也可能成为企业调节利润的工具

新会计准则更多地体现了和国际会计准则的趋同，具有较大的积极意义。但新的会计准则在鼓励企业发展的同时，也有可能带来强烈的负面效应，即操纵利润现象的问题也是不容忽视的。

1.关于债务重组的处理

新会计准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。在新会计准则下，上市公司可能因为债务豁免产生巨额利润。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，通过债务重组为上市公司注入优质资产。负债较大可能发生债务重组的公司利润有大幅提升的可能性。

2.关于无形资产的处理

新《无形资产》准则将企业的研究与开发费用区别对待,允许开发费用资本化。这将对部分高新技术企业的影响较大,将会极大地改善他们的经营成果,资产结构也将随之发生变化,有利于增强它们在市场的竞争力。但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。

3.关于借款费用资本化的处理

新《借款费用》准则中扩大了借款费用资本化的资产范围。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的1般借款，被占用的1般借款的利息支出允许计入资产。根据该准则，公司有可能操纵利润。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用1定手段使专项借款之外的1般借款利息支出符合计入资产的要求，另1方面将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。

4.关于公允价值重估资产的处理

新会计准则提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益，而不再计提折旧或进行摊消,这意味着地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择。近几年房地产市场高速膨胀,并且业内也预计涨势将来会有个渐进攀升的过程,由此上市公司1旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润,意味着上市公司中的投资性地产溢价将在账面上充分体现巨额利润。

5.关于非货币性交换的处理

新会计准则规定，非货币性资产交换如果满足条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。 总之，通过对以上部分准则的分析可以看到，这次会计准则的改革对于企业利润的影响是多方面的，既有正向的、还有负向的、甚至还有不确定影响方向的。新会计准则的出台给企业带来了挑战和机遇,一方面会计准则的技术难度系数加大，另一方面是会计自由裁量权加大。

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