范文无忧网作者：岳希明徐静刘谦丁胜董莉娟
经济研究 2013年01期
一、问题的提出
2011年7月30日全国人大常委会第二十一次会议通过了个人所得税修正案，并于9月1日付诸实施。本次个税改革以调整工资薪金所得税负为主，其免征额由每月2000元提高到3500元，税率累进级次由9级减少到7级，级距和税率均作了相应的调整。①此次税改在减轻中低收入者个税负担的同时，增加了高收入人群的税收。加之在修正案草案审议过程中，广泛地征求了社会各界的意见，尤其是对提高工资薪金所得费用扣除的要求做出了积极的反应，因此得到公众和舆论的普遍好评。
尽管如此，此次税改留下了许多疑问和不确定性，其影响远远超出我们可以预测的诸如整体减税、中低收入者税负减低、高收入人群税负增加等效果，因此有必要就此次税改对我国个税收入分配调节功能的影响进行更深入的研究，为未来个税改革提供借鉴，这正是本研究的目的。本文具体地要回答以下两个相互关联的问题：其一，此次税改是强化还是弱化了我国个税收入再分配功能？其二，此次税改是提高还是降低了我国个税整体的累进性？关于第一个问题，政府试图通过此次税改“加强税收对收入分配的调节作用，降低中低收入者税收负担，加大对高收入的调节”。②应当说，仅以降低中低收入者税收负担，加大对高收入的调节来讲，此次税改可能会达到预期的目的(尽管对中低收入者的界定会因人而异)。但从个税征税对象的全部城镇人口来看，此次个税改革可能会弱化其收入再分配功能。如本文后面所述，税收的收入再分配效应取决于平均税率和累进性两个因素，本次税改减轻了个人所得税的平均税率，这对个税的收入分配调节功能不利。如果它同时降低了个税的累进性，或者即使增强了个税累进性，但其强度低于平均税率影响的话，那么此次税改可能削弱我国个税整体的收入再分配效应。
关于第二个问题，在综合所得课征模式下，提高综合所得的费用扣除，必然使税负更加集中于高收入人群上，从而增强税负的累进性。但是在分项课征的条件下，这种必然性不复存在。分项征收情况下某项所得税负对个税整体累进性的贡献，取决于该项所得税负的累进性及其在税负总额中的比重两个因素，某项所得税负的累进性越强，以及它在税负总额中的占比越大，该项所得税负对个税整体累进性的贡献也越大。③本次税改提高了工资薪金所得费用扣除，虽然增强该项所得税负的累进性，但却降低了它在个税总额中的比重，因此它对个税整体累进性的影响是不确定的。
为了回答以上两个问题，根据我国目前分项课征的个税征收模式，本文推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法。本文分析结论主要有两点：其一，平均税率的降低是个税调节收入分配的主要源泉，累进性渠道是次要的。由于平均税率的降低，本次税收改革弱化了(本来就十分微弱的)个税收入再分配效应。其二，我国个税整体累进性指数随工资薪金所得费用扣除的提高呈倒U型。非常巧合的是，本次改革确定的3500元免征额正处于倒U型的最大值，超过3500元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性，破坏其公正性。
从文献上讲，本文属于税收的收入再分配效应研究。和其他很多研究领域类似，以发达国家为对象的实证研究比较多，对发展中国家研究较少。对发达国家个税的收入再分配效应研究，最典型的是Wagstaff et a1.(1999)，该研究对12个OECD国家的个人所得税收入再分配效应进行了系统性的测量和考察，测量结果在各国之间具有可比性。对于发展中国家的研究有Bird & Zolt(2005)，他们的研究强调了个人所得税在发展中国家调节收入分配作用的有限性。由于缺少相应的数据(尤其是各国个税累进性的信息)，他们的研究主要考察了发展中国家税收制度的特征。关于我国个税收入再分配效应的测量，虽有一些研究，但都不尽理想。④
本文第二部分在现有相关指数和分解方法的基础之上，推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法；应用该方法，接下来考察2011年9月个税改革的收入再分配效应，其中第三部分的分析重点在于税改的收入分配效应；第四部分的焦点是工资薪金所得免征额提高对个税整体累进性的影响；最后的第五部分给出本文的主要结论。
二、分析方法和数据来源
测量税收的收入再分配效应时最常用指标是Musgrave & Thin(1949)提出的MT指数，该指数等于税前基尼系数和税后基尼系数的差值，用公式表示如下：
其中MT为Musgrave和Thin指数。G为基尼系数(Gini coefficient)，X和Y分别表示税前和税后收入。本文使用大写字母G及其下标字母表示基尼系数，其中的下标字母为目标变量，即该变量的基尼系数。例如，和分别表示税前收入和税后收入的基尼系数。(1)式的含义是，如果税收具有均等效应，那么税后收入基尼系数会低于税前收入基尼系数，MT指数为正数。相反，如果税收具有不均等效应，MT指数将是一个负值。
通过对MT指数的分解，可考察影响MT指数的税制因素及其影响程度，现有MT分解中最常用的是Kakwani(1984)提出的分解方法，该方法用式子表示如下：⑤
式中代表按税前收入排序的税后收入集中率，t是平均税率(即纳税额与税前收入总额的比率)，而P为Kakwani(1977b)提出的衡量税收累进性的指标，⑥用公式表示为：
这里的为税收的集中率(concentration ratio)，⑦它是相对收入而言，税收负担在个人之间分布的衡量指标，税收集中率大于税前收入的基尼系数(即P＞0)时，税收负担的分布偏重于高收入人群，高收入人群在税收总额中的比重高于其在收入总额的比重，或者说高收入人群的税率高于低收入人群，这样的税收为累进性税收。相反，P＜0的税收为累退性税收。当P=0时，税收负担与收入在个人之间的分布完全相同，即每个人在税收收入总额中的比重等于他在收入总额中的比重，此时的税收为比例税。
(2)式右边两项分别衡量了税收的两种公平：横向公平和纵向公平。理论上讲，税收横向公平的原则要求同样的人要受到同等对待，或者说相同收入的人税收负担也要相等，但是实践中如何测量横向公平不是一件容易的事。(2)式中的横向公平指标(即-)建立在税前与税后收入个人排序比较的基础上。具体地说，当每个人按税前和税后收入的排序都相同时，等于(或-=0)，这意味着纳税人按税前收入的排序没有因为税收而改变，因此横向公平没有被违背。与此不同，与税前收入排序相比，个人按税后收入排序如果发生了变化，税后收入集中率一定小于税后收入基尼系数，也就是＜(或-＜0)，⑧此时横向公平原则被违背了。由此可见，作为横向不公平衡量指标的-，其最大值为0，而且只有在横向公平原则得以实现时取最大值，否则取负值。不仅如此，在其他因素一定的条件下，如果税收破坏横向公平原则，即-＜0，MT的值由此变小，这意味着税收的收入再分配效应减弱。
(2)式右边第2项是税收通过发挥纵向公平原则对居民收入分配发挥作用的衡量指标，或叫做纵向公平效果。从该项可知，纵向公平效果由累进性和平均税率两项组成，其中累进性指标的取值决定税收纵向公平效果的方向。只有累进性税收(即P＞0)才能(通过纵向公平效果)降低收入不平等，否则就不能缩小甚至恶化收入差距。当P＞0时，其取值越大，在其他因素一定的条件下，MT取值也越大，税收缩小收入差距的幅度也越大。在累进性一定的条件下，平均税率越高，税负的收入再分配效应也就越强。在此值得强调的是，为了充分发挥个人所得税对居民收入分配不平等的调节作用，单靠加强税收累进性是不够的。在平均税率较低的情况下，仅靠增强税收的累进性来加强税收对居民收入调节功能是十分有限的。我国2011年9月1日开始实施的新税制已经遭遇了这一局限性。⑨
税收的累进性来自费用扣除和税率结构两个源泉，因此P指数可以进一步分解，分解公式如下：⑩
以上关于MT指数的分解，能够衡量整体税负的收入分配效应，但无法考察分项征收体制下某项所得课税的收入分配效应。我国个人所得税实行分项征收模式，不同来源的所得、税率结构和扣除标准各不相同。由于从业人员中工资薪金收入者的比重较高，以及工资薪金收入占城镇居民总收入的比重较大关系，(12)工资薪金所得的课税办法备受关注，迄今人们对个人所得税的关注主要集中在工资薪金所得扣除额大小上，而对工资薪金所得扣除额的关注主要表现在普遍要求提高扣除额上。此次个税改革最重要内容是提高工资薪金所得的费用扣除。为了考察分项征收体制下提高工资薪金所得费用的影响，有必要把工资薪金收入从其他收入中分离出来，进行独立的考察。从方法论上看，对工资薪金所得课税的独立考察，可以通过在对总收入进行分类，使工资薪金所得为独立的一项，在此基础之上对MT指数以及其他上述相应指数的分解和计算来实现。(13)那么，在总收入按收入构成分类之后(应税收入和纳税额也相应地进行分类)，上述MT指数是否可以进行分解呢？如果可以的话，分解之后的各项是否具有明显的经济学含义呢？下面我们将尝试这一点。在满足我们需要的前提下使分解尽可能简单化是我们在分解时遵循的原则。为此，我们把个人总收入仅仅划分为两项：工资薪金所得和除工资薪金之外的其他所得(以下简称为其他所得)。由此每个人的税前总收入等于工资薪金所得和其他所得之和。在符号表示上，我们用1来表示工资薪金所得，2表示其他所得，因此有：
本节最后一项内容是解释本文实证分析使用的数据资料。本文使用的数据为2009年城镇住户调查数据，没有包括农村住户的原因是我国目前个人所得税课征仅仅局限于城镇从业人员，而没有涵盖农村人口。本文样本住户是从2009年国家统计局城镇住户样本中抽取的，该样本总量大致为66000户。具体抽取办法如下：住户编码为0到9之间的阿拉伯数字，编码最后一位数在0到9之间分配得较均匀，根据这一特征，我们首先抽取了户码最后一位数(或尾数)为0和5的住户，然后保留尾数为0的所有住户，对于户码尾数为5的住户，我们仅仅保留了户码倒数第二位数为奇数的住户。两组住户合并在一起为9918户(38815人家庭成员)，这既是本文使用的住户样本。由该样本计算的城镇居民人均总收入及其分项收入，以及人均可支配收入的基尼系数与国家统计局十分接近，说明该样本对全国城镇具有代表性。(17)
估计MT指数以及进行相应的分解，需要应纳税额的数据。根据2009年城镇住户调查中家庭成员收入构成信息，以及个人所得税法中各项所得的法定费用扣除和法定税率，本文推算了每个纳税人的应纳税额。住户调查中收入分类与个人所得税法中的所得分类大致相同，这一点保证了纳税人应纳税额估计结果的基本准确性和可信性。对于一些特殊情况，我们进行了敏感性检验。另外值得说明的是，本文以下的考察对象为全部家庭成员，而不仅仅是有工作的家庭从业成员。每户人均个人所得税纳税额根据该户从业人员纳税总额除以家庭成员数计算。
三、2011年个人所得税改革的基本评价：个税收入再分配效应弱化
本节利用2009年城镇住户收入数据，根据上一节的公式对MT指数进行一系列分解，从收入分配的角度评价2011年9月1日实施的新个人所得税改革。表1给出了相应指标的估计值。该表显示，2009年城镇居民人均税前收入的基尼系数为0.3395。旧税制下人均税后收入基尼系数为0.3265，新税制下为0.3332。税前收入基尼系数与税后基尼系数之差的MT指数，旧税制下为0.0129，新税制下则为0.0062，后者不足前者的一半。MT指数的下降，表明此次个人所得税改革削弱了我国个人所得税对居民收入不平等的调节作用。应当说，即使在旧税制下，个税的收入再分配效应就已经十分微弱了(因为与税前收入基尼系数相比，税后基尼系数仅仅降低1.29个百分点)，此次个税改革进一步弱化了本来就十分微弱的个税收入再分配效应。
表1同时给出了MT指数分解为横向公平效应和纵向公平效应的分解结果。从计算结果可以看出，横向公平效应指标为负值，旧税制下为-0.000215，新税制下为-0.000067，表明无论是旧税制还是新税制，个人所得税改变了人们按税前收入的排序，导致了横向不公平。但是，该指标的绝对值很小，而且与旧税制相比，新税制下进一步缩小，十分接近0。这表明，目前我国个税虽然破坏了横向公平，但程度非常小，可以忽略不计。有关纵向公平效应计算结果显示，新税制下纵向公平效应与旧税制相比大大降低，由0.0132降低至0.0063，后者不足前者的一半。比较横向公平效应和纵向公平效应可知，新税制下MT指数的下降主要是由纵向公平效应变小带来的。那么，纵向公平效应的降低又是由什么因素带来的呢？如上一节的公式可知，MT指数中的纵向公平效应等于税率项与P指数的乘积，即tP/(1-t)，因此纵向公平效应的下降一定是由于平均税率与税收累进性的变化所致。表1显示了新旧税制下的税率、税收集中率以及P指数。由此可知，与旧税制相比，新税制的税收集中率变大，P指数也随之上升，由旧税制的0.7603上升到新税制的0.8371。P指数的上升有助于增强纵向公平效应，进而增强税收的再分配效应。与税收集中率和P指数上升相反，平均税率显著下降，由旧税制的3.03%下降到新税制的1.26%，后者不足前者的一半。平均税率的下降削弱了税收的收入再分配效应，其程度远远超过了新税制下税收累进性增强的效应，最终导致新税制收入再分配效应的弱化。
以下报告按所得构成的MT指数分解结果。首先是横向公平效应，相关计算结果显示在表2中。该表显示，工资薪金所得的横向公平效应由正值变为负值，相反，其他所得的贡献则由负值变为正值。根据上一节的相关分解和解释，这表明此次个税改革使工资薪金所得课税从横向公平的贡献力量变为横向不公平的贡献因素，其他所得则相反。
下面考察P指数的分解结果，表3给出了相关计算。从该表可知，在旧税制下的P指数为0.4208，其中费用扣除的贡献为0.3623，而税率结构的贡献是0.0585，各自占比分别为86.1%和13.9%。由此可见，我国个税整体累进性主要来源于费用扣除，税率结构的贡献很小。新税制下，P指数上升至0.4966，其中来自费用扣除和税率结构的贡献分别为97.3%和2.7%。新税制下费用扣除对P指数贡献的增加主要源于工资薪金所得，以及个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得费用扣除的提高。
在总收入由工资薪金所得和其他所得构成时，无论是费用扣除的贡献还是税率结构的贡献，都可以分解为工资薪金所得贡献和其他所得贡献两个部分，分解结果同样显示在表3中。在旧税制下，费用扣除对P指数的贡献为0.3623，其中来自工资薪金所得的是0.3270，占比90.3%，其他所得相应的数字分别为0.0353和9.7%，工资薪金所得占比较大的原因在于应税总收入中工资薪金的比重较高。新税制下，费用扣除对P指数的贡献上升到0.4834，其中来自工资薪金所得和其他所得分别为0.3477和0.1357，占比分别为71.9%和28.1%。新税制下工资薪金所得费用扣除在整个费用扣除效应中比重明显下降，其原因是由于工资薪金所得费用扣除的提高，应纳税所得总额中工资薪金的比重显著降低(从78.81%下降到66.64%)。
将P指数分解为费用扣除贡献和税率结构贡献之后，再乘以常数t/(1-t)，即是相关要素对纵向公平效应以及MT指数的贡献。由于篇幅的限制，在此将相关分析予以省略。
四、对工资薪金所得费用扣除的进一步分析
回顾个税改革的历程以及公众关注的焦点不难发现，工资薪金所得的费用扣除是个税中最受关注之处。以个税改革历史为例，我国现行个人所得税法是1994年实行分税制时由此前《个人所得税法》、《城乡个体工商业户所得税暂行条例》以及《个人收入调节税暂行条例》合并修改而成。其后的个税改革主要集中在工资薪金所得费用扣除的调整上。1994年工资薪金费用扣除为每月800元，2006年1月1日提高到每月1600元，2008年3月1日再次提高到每月2000元，目前的每月3500元是2011年9月1日开始实施的。我国个人所得税制的构成要素很多，其中工资薪金所得费用扣除成为公众的主要关注对象，其原因可能与从业人员中工资薪金收入者的比重较高，以及工资薪金收入占城镇居民总收入的比重较大有关系。可以预见，未来对个税的关注仍然会表现在提高工资薪金所得费用扣除的要求上。那么，工资薪金所得费用的再度提高，将对我国个人所得税收入再分配效应产生什么样的影响呢？为此我们进行了模拟分析。我们假定新税制的所有构成要素保持不变，只是提高工资薪金所得的费用扣除，由此考察个人所得税整体的收入再分配效应将会如何变化。为了描绘个税收入分配效应随工资薪金所得费用扣除提高的变化趋势，我们从每月2000元费用扣除额开始，每增加500元进行一次MT指数的分解，直至每月5000元为止。尽管分解结果十分丰富，但是由于论文篇幅限制，下面仅仅报告分解结果中的主要部分。
首先通过MT指数的变化考察工资薪金所得费用扣除对个税整体再分配效应的影响。从本节以上对新旧税制的比较可知，纵向公平效应对个税整体的收入再分配效应起着决定性作用，而横向(不)公平的影响非常小，可以忽略不计。纵向公平效应的大小取决于平均税率和税制整体累进性两个因素，为此我们来观察工资薪金所得费扣除、平均税率、P指数以及MT之间的关系。相关结果显示在图1中。
图1a显示，t/(1-t)随工资薪金所得费用扣除的提高直线下降，(18)这一点不难理解。工资薪金所得费用扣除的提高，会减少应纳税所得额，从而减少应纳税额和降低平均税率，而总收入中工资薪金所得占比较高的事实使该效应更加显著。从图1b可知，以P指数衡量的个税整体累进性，随工资薪金所得费用扣除的提高呈现倒U型，(19)这意味着我国个税整体的累进性随工资薪金所得费用扣除的提高先增后降，在每月3500元达到最高点，这正是2011年个税改革中确定的免征额。也就是说，费用扣除由2000元提高到3500元有利于我国个税整体累进性的增强，未来再度提高工资薪金所得的费用扣除，将会降低我国个税的累进性，在平均税率下降的基础之上更加弱化个税的居民收入再分配效应。
平均税率与P指数的乘积为个人所得税的纵向公平效应，(20)它与横向公平效应之和(即MT指数)决定我国个税收入再分配效应的大小。图1c给出纵向公平效应与MT指数随工资薪金所得免征额提高的趋势图。该图包含两个重要信息：第一，MT指数与纵向公平效应十分接近，说明个税的横向(不)公平效应十分小，可以忽略不计。第二，平均税率与MT指数的趋势基本相同，说明在决定个税纵向公平效应的两个决定因素中，平均税率对MT指数起着决定性作用，而累进性(即P指数)的作用是次要的。这一点具有重要的政策含义，那就是工资薪金所得费用扣除的再度提高必将通过平均税率的下降弱化我国个税的居民收入再分配效应，而个税累进性的变化(无论是增强了还是减弱了)对此趋势不会产生实质性影响。
开始由升而降，P指数也随之从上升转化为下降。这就是工资薪金所得费用扣除对P指数的影响途径和作用机制。如上所述，在月3500元费用扣除时(2011年9月1日实施的费用扣除)，我国个税的整体累进性(也就是P指数)已经达到了最高点，免征额的进一步提高会降低我国个税的整体累进性。
图2 工资薪金所得费用扣除变化对P指数的影响途径
五、结论
2011年9月1日我国实施了个人所得税改革，与改革前相比，工资薪金所得的费用扣除由每月2000元提高到3500元，9级超额累进税率降至为7级，级距和税率均做了相应的调整。本次税改减轻了部分低收入者的个税负担，更加上税法修改过程中广泛地听取了各方面的意见和在一定程度上接受了公众的要求，因此得到很高的评价。但是本次税改留下了很多问题，它所追求的收入再分配效应的改善在很大程度上是不确定的、不明朗的，因此准确地评价此次个税改革的收入再分配效应需要深入的实证研究。
为了分析分类所得征管模式下的工资薪金所得费用扣除提高对我国个税的收入再分配效应及其整体累进性的影响，本文推导出税收的收入再分配效应指数按收入构成的分解方法，根据该方法的分解结果显示，平均税率的高低是目前我国个税调节收入分配的最主要渠道，而累进性的增强或减弱则是次要的。本次税改虽然提高了个税的整体累进性，但是大大降低了平均税率，由此弱化了(本来就十分微弱的)我国个税的收入再分配效应。关于工资薪金所得免征额提高对我国个税整体累进性的影响，本文的分解结果显示，个税整体累进性指数随工资薪金所得费用扣除的提高呈倒U型。十分巧合的是，本次改革确定的3500元免征额正好处于倒U型的最大值，超过3500元的费用扣除反而会削弱我国个税的累进性。
本文是我们工作论文(岳希明等，2012)的简化版。
注释：
①与此同时，个体工商业户生产、经营所得以及对企事业单位的承包经营、承租经营所得的费用扣除也做了相应调整，详见中国注册会计师协会编《税法2012》关于个人所得税的解释。
②参见财政部、国家税务总局有关负责人就个人所得税法修正案草案答记者问(http://news.xinhuanet.com/politics/2011-04/20/c_121328450.htm)。
③详见本文第四部分。
④岳希明、徐静(2012)简单地综述了我国个人所得税收入再分配效应的研究现状。
⑤在Kakwani(1977a)对MT指数进行分解时，仅有(2)式右边的第二项，而没有第一项。
⑥关于税负累进性的测度尺度，除了此处提到P指数外，还有Suits(1977)提出的指标(等于税收集中率2倍)。Suits没有把其税负累进性指标与税收的收入再分配效应指数联系起来。Formby & Smith(1981)考察了两个税负累进性尺度之间的区别与联系。
⑦在表示集中率时，本文遵从这样的习惯，即C为集中率，C的下标字母表示目标变量，即表示该变量的集中率。C的上标字母表示排序变量，但当排序变量为税前收入(X)时，上标字母予以省略，因为在绝大多数情况下，本文的排序变量为税前收入。当排序变量不是税前收入时，则用上标字母明确标出。例如，按税后收入(Y)排序的税收集中率则表示为。
⑧相关证明参见Kakwani(1980)、Atkinson(1980)和Plotnick(1981)等。
⑨相关讨论见本文下一节。
⑩参见Loizides(1988)和Pfhler(1990)。
(11)此处的平均税率是纳税额与应税收入，而不是与所有收入的比率。
(12)根据我们的样本计算，二者分别为53%和66%。
(13)以综合课征模式为前提，Loizides(1988)和Pfhler(1990)在把P指数分解为税率结构效应和费用扣除效应的基础之上，进一步通过按扣除的分解公式，考察了不同扣除对税收的收入再分配效应的影响。
(14)应纳税所得额等于应税所得(或应税收入)总额减去税法中规定的费用扣除之后的余额，而应税所得指的是按税法规定必须缴纳税负的所得或收入。
(15)详见岳希明等(2012)。
(16)此处平均税率的分母为应纳税所得总额，而不是应税所得总额。
(17)详见岳希明等(2012)表1。
(18)Y与G具有同样的趋势，且十分接近。
(19)倒U字形成的原因将在正文以后部分讨论。
(20)这里所说的平均税率严格地讲应当是t/(1-t)。
作者介绍：岳希明，中国人民大学财政金融学院、中国财政金融政策研究中心，电子信箱：[email protected] 北京 100872；徐静，中国人民大学财政金融学院；刘谦，中国人民大学财政金融学院；丁胜，国家统计局；董莉娟，国家统计局。北京 100045