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"营改增"扩围后跨境应税服务退免税政策亟需优化

作者:唐明孙留涛李欢

税收征纳 2016年06期

  大力发展服务贸易,实现我国由货物贸易大国向服务贸易强国转变,是我国“新常态”经济形势下调结构、转变经济发展方式的重要抓手。跨境应税服务退免税优惠政策,是我国政府为推动服务贸易出口健康发展而采取最有力的政策措施。“营改增”后,我国已将部分服务业纳入增值税征收范围,并对部分跨境服务实行零税率及免税政策,但由于我国服务贸易出口退税政策仍处于初步探索阶段,在政策施行过程中给政府和企业都带来诸多问题,服务贸易出口退税政策亟需完善。

  一、现行服务贸易出口税收优惠政策存在的问题

  (一)政策缺乏稳定性,立法程度不高

  在我国的对外贸易出口退税制度方面,货物贸易的出口退税政策主要在《增值税暂行条例》和《税收征管法》中体现,前者法律层次属于行政法规,后者属于法律,具有较强的法律效力和约束力。与货物贸易出口政策相比较,我国的服务贸易出口退税政策则主要是国务院财税主管部门制定的规章及规范性文件,大多以公告、通知、意见,甚至批复的形式出现,存在法律效力相对较低,约束力不强,立法程度不高等问题。如《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局公告2014年第11号)即是国家税务总局发布的规范性文件。再如《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第49号)仅仅是试行办法,法律效力不高。

  同时在“营改增”进程中,相关省市会发布适用本地区的相应税收政策,如北京市国家税务局即出台了《关于重新发布营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理问题的公告》(北京市国家税务局公告[2014]第32号),导致服务贸易出口退税政策在优惠方式、力度和管理上都存在一定的区别,极易造成行业税负在地区上的不均衡问题。除此之外,“营改增”至今,时间虽短,但国家有关部门出台的关于服务出口退税的相关政策多达数十个,政策改动幅度及频率都较快,缺乏相对的稳定性,这会给国家政策执行及企业相关操作方面带来诸多困难。

  (二)政策覆盖范围较小,以免税为主

  当前,我国服务贸易出口退税政策仍处在初期阶段,只在特定行业进行了初步探索。服务贸易出口退税政策覆盖的行业范围较窄,涉税服务较少,尚未形成系统的政策体系。如金融、物流、保险等行业,服务出口潜力大,与其他产业联系紧密,带动性和引领性强,但营业税负高,重复征税现象突出,且尚未纳入进出口退税政策覆盖范围,不符合国家产业结构调整的总体目标,不仅不利于扩大我国服务贸易出口,也不利于转变经济增长方式和我国的产业结构调整。

  此外,目前的服务贸易出口退税政策以免税为主,暂未实现彻底退税。例如,仅对符合特定资质的运输服务以及向境外单位提供的研发和设计服务等几类有限的服务出口适用增值税零税率。享受出口退税政策的大部分跨境服务还只是免税,即免征出口营业税或增值税。因此,扩大服务贸易出口退税覆盖的行业范围和应税服务范围,实现彻底退税,是今后我国服务贸易出口退税政策的目标之一。

  (三)服务贸易出口退免税标准较严格,流程需优化

  与服务贸易出口退税政策相比,我国的货物贸易出口退税政策相对比较成熟,但仍一直存在出口退税手续繁琐,程序复杂,环节众多,各相关部门之间协调不力,占用纳税人资金现象严重的问题。同样的,服务贸易出口退税也存在着类似的问题。国家税务总局2014年第11号和第49号公告对适用增值税零税率应税服务资格认定、计税依据、增值税税率纳税申报和审核,以及跨境服务免税备案手续作了规定。但从两个文件的内容来看,纳税人出口退税资格认定及纳税申报提供的资料繁杂,出口退税审核较严格。虽然随后出台的相关文件为减轻纳税人的办税负担,简化了部分程序,但对其他应税服务出口退税政策没有做出改动,而且出口退税政策变化过频、幅度过快,对征纳双方都带来一定困难,影响出口退税的进程。

  此外,目前我国对“营改增”试点纳税人从事离岸服务外包业务取得的收入,实行免征增值税的出口退税政策,大大刺激了我国服务外包业务的出口。但从实际情况来看,随着我国服务业对外开放程度的加大和跨国公司全球战略发展,越来越多的跨国公司在我国设立分支机构,通过分支机构发包的现象越来越普遍,而我国企业从驻华分支机构接包、转包、分包取得的收入,按照规定并不符合确定“试点纳税人提供的离岸服务外包业务”的条件,而且除了服务外包示范城市外,其他城市不能对从事离岸服务外包企业进行认定,导致从事离岸服务外包企业在国内其他地区的分支机构无法享受免征增值税的出口退税政策。

  (四)服务贸易出口商品本身的特殊性导致的问题

  区别于国际货物贸易,作为国际服务贸易所交易的服务本身具有其特殊性。交易标的物是无形的,不可触摸与存储,不易运输,再加上不同的行业、不同的方式提供的服务也具有不同的特性,这就导致服务出口方式的多样性和多变性。当今,服务贸易行业门类广,差异明显,制定普遍适用的出口退税政策不仅困难大,还可能对征纳双方造成操作上和认定上的困难。

  除此之外,服务的生产与消费往往是同时发生的,所以服务的生产和出口过程亦可认为是服务的进口和消费过程,出口和内销的界限越来越模糊,而且服务业具有公共性的特征,服务业融合趋势也日益增强,这在一定程度上加大了服务贸易出口退税的复杂化。在各国的国际收支表中,服务贸易的统计数据和货物贸易统计数据一样能够体现出来。但在各国海关进出口统计上,服务贸易的统计数据却无法体现,这会对服务贸易出口退税的监管带来挑战。并且对服务贸易的监控只能通过国家立法和制定行政法规等行政手段来达到目的,涉及的法规形式和强度都是货物贸易所不可比拟的,一定程度上加大了服务贸易出口退税制度的复杂化。

  二、“营改增”后服务贸易出口退免税政策的改善路径

  (一)“营改增”改革对服务贸易出口退免税政策的影响

  笔者认为,在服务业“营改增”改革对服务贸易出口退税政策方面的影响,主要表现在两个方面,即“营改增”范围扩大,增值税全面取代营业税;跨境服务由免税向零税率过渡,实现彻底退税。

  1.“营改增”范围扩大,增值税全面取代营业税。根据李克强总理《关于深化经济体制改革的若干问题》文章内容,我国当前税制改革的重点是扩大“营改增”,2015年基本实现“营改增”全覆盖。虽然2015年我国仅将电信业纳入“营改增”范围,但“营改增”扩围是必然事实。目前,根据国家税务总局公布的消息来看,相关部门正在积极研究在建筑业、房地产业、金融保险业以及生活服务业推行“营改增”的办法措施,我国的“营改增”试点有望将逐渐扩大范围,实现全覆盖。根据国务院部署,我国将在“十二五”期间完成“营改增”,届时,增值税将全面取代营业税,营业税将成为历史。

  “营改增”为服务业出口退税提供了前提。增值税全面取代营业税后如何在全服务行业实行出口退税政策,是摆在我国政府面前的一个重大问题。理想的做法是对服务出口均实行零税率政策。但长时间内,考虑到我国国内目前的实际情况,并借鉴服务贸易发达国家的实践经验,不宜对所有服务出口均实行零税率,应结合行业特点和服务商品的特殊性,有针对地制定出口税收优惠政策,零税率和免税政策相结合。尤其是对业务复杂程度较高的行业,如金融保险业,提供的服务不能像普通商品交易那样按一个时间点确定销项和进项税额,而且无法有效区分真实资源报酬和风险酬金,应以出口免税为主要税收优惠方式。

  2.跨境服务由免税向零税率过渡,实现彻底退税。目前,我国推行的服务贸易出口退税政策仍以免税为主,这和我国的财政税收体制、出口退税制度以及服务贸易本身的特殊性息息相关。随着我国财政体制改革的深入,事权划分和支出责任的理顺,以及我国服务贸易出口退税体系及配套措施的完善,跨境服务由免税向零税率过渡,实现彻底退税,将是服务贸易出口退税政策改革的必然趋势,也是推动我国服务贸易发展的关键措施。

  跨境服务由免税向零税率过渡,实现彻底退税,需要解决的一个关键问题是进项税额的抵扣问题。如何完善服务业内部以及服务业和其他行业之间的增值税抵扣链条,实行什么样的进项抵扣政策是当前和今后“营改增”税制改革需要着重探讨的。尤其现代服务业等具有高技术和高知识特点的行业纳入“营改增”范围后,如何科学合理的解决人力资本成本抵扣是一个难题。而服务企业可抵扣范围或可退税的进项税额范围的大小直接影响到出口退税,关系到企业税收负担。

  (二)化解服务贸易出口退免税优惠政策问题的突破口

  当前,我国服务贸易出口退税制度还不成熟,给服务出口企业办理出口退税带来诸多操作难题,政府应在借鉴典型国家服务贸易出口退税做法的基础上,结合本国实际特点和情况,改进完善我国的服务贸易出口退税体系,化解现行服务贸易出口退税政策给企业带来的操作难题,促进服务贸易的发展。

  1.增强立法层次,提高政策稳定性。目前,我国服务贸易出口退税政策立法层次不高,由此带来了服务贸易出口退税政策不稳定,变化幅度较大等问题,给服务出口企业造成诸多不便。下一步,政府应积极增强服务贸易出口退税的立法层次,提高政策的稳定性。长远来看,政府应改善服务贸易出口退税的法律环境,探索服务贸易出口退税的立法可能性。近期内,则应逐步将当前施行较多的规范性文件上升为效力较高的部门规章或者行政法规,保证政策的稳定性和连续性。减少因政策变动给企业造成的操作困难。而健全的法治体系,也将为服务贸易出口退税提供制度保障。

  2.简化审核程序,优化退税流程。从服务贸易典型国家的出口退税做法来看,各国均实行便捷型出口退税审批程序来提高服务贸易出口退税效率。目前,我国服务贸易出口退税还没有对服务贸易的特殊性进行有效把握,审核流程方面还比较复杂,而且提供的资料较为复杂,给服务出口企业均造成不同程度的操作困难。建议参照服务贸易发达国家做法同时,针对服务贸易行业和服务商品的特点,采取较为灵活的出口审批机制,注重业务实质,淡化海关实物验放,以过去将货物作为监管对象转变为以合同和现金流作为监管重点,辅以诚信建设,减少企业审批资料的报送,优化出口退税流程。

  3.扩大进项抵扣范围,完善增值税抵扣链条。在“营改增”试点中,暴露的一个重要问题就是部分服务企业可抵扣项目少,税收负担加重。如交通运输业,按规定可抵扣的项目主要为购置交通运输工具、燃油以及修理费所含的进项税,而占成本构成比重很大的人力成本和路桥费却无法抵扣。在我国逐步将服务业全部纳入增值税征收范围的背景下,从完善增值税抵扣链条出发,建议扩大服务企业可抵扣范围或可退税的进项税范围,探索人力资本成本的抵扣方案,以减轻服务企业税收负担。

  4.转化应税服务出口认定方式,优化纳税服务。当前,跨境交付提供方式的服务贸易虽然交易量巨大,但是统计管理相对便捷,因此当下世界服务贸易发达国家的出口退税政策主要针对跨境交付形式的服务贸易,暂时还没有较多涉及商业存在、自然人流动、境外消费形式的服务贸易。随着其他形式服务贸易规模的扩大,统计监管技术的突破,出口退税政策将更为全面、具体,涵盖服务贸易各种提供方式。鉴于服务业的特殊性质,首先,在计算应税服务贸易出口完税价格时宜转化认定方式,如结合企业资金流动情况,根据成本费用来核定;其次,加大惩罚力度,对于偷梁换柱、偷逃税的企业严加惩罚,增加其失信成本,以督促企业如实申报纳税;再次,充分借鉴国外先进经验,完善关联交易的认定标准和举证责任,创新纳税服务手段,优化纳税服务方式,并有效降低税收征管成本。

  5.延续离岸服务外包优惠政策,做好过渡安排。目前,我国的离岸服务外包发展迅速,已经为我国服务贸易的重要增长点。在服务贸易出口退税制度还不完善的现实情况下,继续延续我国的离岸服务外包税收优惠政策很有必要。而且离岸服务外包税收优惠政策是我国服务贸易出口退税政策的有益补充,也为服务贸易出口退税政策完善提供经验借鉴。但我国离岸服务外包税收优惠政策存在着企业分支机构申请免税渠道不畅、与跨境服务免税政策列举服务相重叠等问题。建议政府对分支机构的服务出口退税问题应予以重视,应将分支机构纳入出口退税适用范围,简化审核程序,解决企业总分机构纳税难题,给企业以便利。同时关于离岸服务外包业务和跨境服务免税业务的政策执行,出台专门文件予以规范,为企业执行提供参考,做好过渡期间安排。