完善税收授权立法制度

　　改进和完善税收立法工作，是新时期构建更加科学、合理的税法体系的客观需要，也是完善我国社会主义法律体系的必然要求。目前，我国的税收法律制度体系的一个突出的阶段性特征是以税收行政法规为主、税收法律为辅，这由我国现阶段的政治、经济发展现状决定。随着我国税收立法体制的进一步改革和完善，税收法定原则必然要求我们构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税收法律体系，以此作为保障纳税人基本权利、规范政府权力的我国税收法律制度体系建设的目标。　　严格规范税收立法授权　　当今世界大多数国家都采用了行政机关授权立法制度。即便是在奉行“三权分立”最为典型的美国，也不例外。“在行政程序中，过去制定法律和适用法律的各阶段是分开的，现在则集中在一个单独的行政机关之内。”授权立法即将立法机关的部分立法权授予行政机关行使，行政机关的所行使的立法职权从属于立法机关的固有立法职权，行政机关的立法必须符合立法机关的意志，在立法机关的授权界限内实践立法活动。　　在我国税收法制建设的过程中，由于立法条件不成熟等原因，立法机关采取赋予最高行政机关有限的税收立法权的方式进行授权立法。根据《立法法》第九条的规定，尚未制定税收法律的，全国人民代表大会及其常委会可以授权国务院先制定税收行政法规。全国人大及其常委会在上世纪80年代在税收立法方面对国务院作了两次授权。第一次是1984年全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例草案。第二次是1985年全国人大授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的有关问题制定暂行的规定或者条例。这是一项范围相当广泛的授权，正是根据这一授权，国务院制定了许多税收条例草案，客观上推进了税制改革。　　税收授权立法产生于上世纪80年代改革开放初期，时值我国正处在从计划经济向有计划的商品经济过渡的转轨时期，税收授权立法使各种税收法律关系能够及时得到法律规范的调整，促进了税法体系的日渐完善，推动了我国财税制度改革，在经济体制改革发展中发挥了重要作用，同时，为全国人大及其常委会制定、补充、修改法律积累了丰富的经验，客观上推动了税收立法工作的发展。但同时，由于对税收授权立法使用不当，缺乏有效的限制监督机制，授权立法也导致了行政权力的恶性膨胀。随着社会主义市场经济体制的逐步完善、中国加入WTO，迫切需要我们适应新形势、新情况，根据《立法法》的规定和税收法定原则的国际通行做法，进一步完善我国的税收立法制度。　　构建科学完善的税收授权立法制度，应在税收法定主义的指导下，遵守《立法法》的规定，对税收授权立法从实体到程序加以明确规定。　　（一）以税收法定主义为核心　　基本或重大经济关系由国家制定的法律予以调整是建设法治国家的必然要求，建立以税收法律为主，税收法规为辅的税法体系，授权立法在税法体系中只能处于辅助地位。要在《税收基本法》中明确划定授权立法范围和法律保留事项，属于严格法律保留事项必须由全国人大及其常委会制定法律，国务院不得以行政法规进行规范，立法机关也不能随意授权。　　目前我国大量的税收立法仍由国务院根据授权制定的现状，显然有悖于我国建设法制国家的目标。此外，我国目前大多数民商经济类法律规范已经采取了国家制定法律的形式予以确定， 从我国法律体系内部整体的协调性出发，税法作为同国民经济生活各个层面参与主体都密切相关的调整收入分配关系的最重要法律之一，其立法层级整体上滞后于我国民商经济类法律规范的立法进程，迫切需要尽快提高我国税收立法层级，保持法律体系内部的协调与统一。　　 （二） 明确税收授权立法界限　　应当根据《立法法》的规定，明确授权的目的、范围和期限，严禁进行空白授权，受权机关对取得的授权不可转授权。税收立法权专属于代议机关是各国宪法确立的基本原则。但税收法定主义在我国宪法中并没有得以肯定和体现，难说我国在宪法中确立了税收法定主义原则。而在实践中，我国最高立法机关全国人大及其常委会根据《宪法》第89条的规定，于1984年、1985年两次授权国务院进行授权立法，国务院根据这两次授权，特别是1985年的范围相当广泛的授权，制定了大量的税收条例草案，使得我国税收制度形成了世界范围内少见的由行政主导的授权立法制，由全国人大及其常委会审议通过的税收法律寥寥无几。应当对1985年全国人大对国务院授权立法的决定根据《立法法》的规定予以撤销。国务院如有必要进行税收授权立法，需重新得到全国人大或全国人大常委会的明确授权，授权须明确、具体，严格禁止空白授权。　　（三）建立税收立法公开制度　　在大多数西方国家，纳税人、税务代理人、税务官员和法官都有同等的权利查阅有关某一税法立法背景文件。但在中国，税收立法的背景文件（包括草案）是不对公众公布发表的。政府固然有权将特定涉及机密的信息出于公众社会利益的考量加以保护，但当这种权力被用在并无机密的场合时，法治的原则就会受到损害。解释说明税法立法意图和目的的文件不应当作为国家机密。税收立法攸关民众切身利益，国务院在进行税收授权立法的过程中，有义务亦有必要及时、全面地向社会公开立法信息，包括立法的主要背景根据、立法所需解决的问题、拟定的方案内容以及公众的参与途径方式等，构建、形成有效的公众参与。　　（四）完善授权立法监督机制　　完善授权立法监督机制，增强授权主体对授权立法的审查监督的有效性，完善完备有效的备案制度，明确专门的备案审查机构，建立撤销制度、报批制度。应加强对税收授权立法权行使的监督，防止国务院在根据授权制定与税收制度相关的行政法规时越权立法，或者将授权立法的事项转授权给国家财政部或国家税务总局。　　提高税收立法层次　　提高税收立法层次，确立权力机关与行政机关的税收立法权限范围。主要税法，包括税收基本法，中央税、中央地方共享税，如关税、消费税、增值税、资源税、证券交易税等税种的实体法，及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权应集中在中央，并合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限。 　　税收基本法是税法体系中的根本大法，应当由最高权力机关即全国人大制定。税收实体法是税法的基本构成部分，属于中央立法权限的大部分税种的基本法律应由全国人大及其常委会制定，其实施细则应由全国人大授权国务院制定；属于中央立法权限的其他税种的法因条件尚未成熟需要采用暂行条例等过渡形式的，应由国务院制定，其实施细则应由财政部或省级人民政府制定。　　目前，我国税收法律制度体系中税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章偏多，以“暂行条例”形式出现的各个单行税种的行政法规构成了税收法规制度的绝大部分，亟须以税收法定原则为指导，加快税收立法进程，根据“一税一法”的模式，将现行的大量税收行政法规上升为税收法律，新开征的税种则尽可能以法律的形式颁布施行。　　制定政府性非税收入管理法　　自2004年财政部发布《关于加强政府非税收入管理的通知》至今，政府非税收入管理取得了长足的进步，但加强非税收入管理仍任重而道远。当前非税收入规模偏大，且管理模式分散、标准不统一，管理制度建设滞后严重，亟待改革。一方面，包括《预算法》在内的现行财税法律法规，较少涉及非税收入方面的内容，而涉及非税收入管理的文件立法层级不高，使得非税收入管理客观上陷入了“无法可依”的情况；另一方面，大量的非税收入管理规定已经无法适应新的经济社会形势发展要求，亟待修改完善。我国财税法律体系的完善在客观上需要我们制定一部规范非税收入的法规制度。　　非税收入的管理规范，首先要加强对非税收入的清理整顿，规范明晰管理范围。要对非税收入，尤其是行政事业性收费进行全面清理整顿，将所有非税收入纳入预算管理，消除预算体制外循环的非税收入。减少政府非税收入在政府收入中占比，提升税收收入在政府收入中的比重，逐步建立完善以税收收入为主、非税收收入为辅的财政收入体系。其次，加强政府性基金统筹管理，由财政统筹安排政府性基金，编制综合预算。再次，对《预算法》等有关法律进行修订，出台非税收入的专项法规和规章，使政府对非税收入的管理于法有据，构建完整科学的非税收入管理法律制度体系。　　强化税收执法监督　　目前，我国的税收优惠政策体系不够完善，分散于各类税收单行法规之中，法规之间衔接性差，缺乏有效协调，制约了税收优惠政策作用的发挥，税收管理执法水平较低，行政干预税收执法的情况时有发生。　　进一步完善分税制财政体制，积极实施结构性减税，加强税收执法监督，严格税收执法行为，消除地区间税收不公平竞争现象，应重点关注以下几方面内容：一是赋予地方适当税权，适度赋予省级政府对地方税种的税收立法权和管理权；二是按照减税制、宽税基、低税率、严征管的原则优化税制结构，推进地方税制改革，逐步健全地方税体系；三是加大一般性转移支付规模，对转移支付进行专门立法，以规范转移支付行为，减少转移政府的随意性，将其制度化；四是进一步落实结构性减税，做好增值税扩围以及个人所得税改革的探索；五是加强税收执法监督，科学划分税收征管职责，明确规范限制税收执法自由裁量权。　　作者刘剑文为北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长，张莹为北京大学法学院博士生