合并财务报表编制举例

合并财务报表编制举例

(例34—1)如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元1，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表34—1。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利2480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

P公司与S公司个别资产负债表分别见表34—2和表34—3。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料(见表34—1)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元一600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿(见表34—4)中应作的调整分录如下：

借：管理费用 5

贷：固定资产——累计折旧 5

据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元(1 000万元一5万元)。

在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底1在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。

2为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假定S公司20×7年即进行了现金股利分配。

稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下： 借：长期股权投资——S公司 796

贷：投资收益——S公司 796

确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80％)。 借：投资收益——S公司 480

贷：长期股权投资——S公司 480

确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。

借：长期股权投资——S公司 80

贷：资本公积——其他资本公积——S公司 80

确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80％)。

在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：

借：长期股权投资——S公司 396(796—480+80)

贷：未分配利润——年初 316

资本公积——其他资本公积——S公司 80

(例34—2)沿用(例34—1)，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×80％]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：

借：股本 2 000

资本公积——年初 1 600

——本年 100

盈余公积——年初 0

——本年 100

未分配利润——年末 295

商誉 120

贷：长期股权投资 3 396

少数股东权益 819

注：商誉120万元＝3 000万元一(S公司20× 7年1月1日的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)×80％。

其合并工作底稿如表34—4。

合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理

。

(例34—3)P公司20×7年个别资产负债表(表34—2)中应收账款475 万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25 元。S公司20×7年个别资产负债表(表34—3)中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：

借：应付账款 500

贷：应收账款 500

借：应收账款——坏账准备 25

贷：资产减值损失 25

其合并工作底稿参见表34—4。

(例34—4)P公司20×7年个别资产负债表(表34—2)中预收账款l00万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20× 7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：

将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

借：预收款项 100

贷：预付款项 100

将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付票据 400

贷：应收票据 400

将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付债券 200

贷：持有至到期投资 200

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—5)S公司20×7年向P公司销售商 1 000 万元，其销售成本为800 万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商 品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。 在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 1 000

借：营业成本 200

贷：存货 200

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—6) S公司以300 万元，的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。

本例有关抵销处理如下：

与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：营业收入 300

贷：营业成本 270

固定资产——原价 30

该固定资产当期多计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为lO 万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。 借：固定资产——累计折旧 10

贷：管理费用 10

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—7)假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20×7年按6个月计提折旧。

本例有关抵销处理如下：

该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的末实现内部销售损益的抵销。

借：固定资产——原价 10

贷：营业外支出 10

该固定资产当期少计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，20×7年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。 借：管理费用 1

贷：固定资产——累计折旧 1

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。

其合并工作底稿如表34—4。

在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初 1

贷：固定资产——累计折旧 1

为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，现就本节中合并资产负债表的编制举例综合说明如下：

(例：34—8)沿用(例34——1)、(例34——2)、(例34——3)、(例34——4)、(例34——

5)、(例34—6)和(例34一7)，P公司和S公司20×7年12月31日的个别资产负债表分别参见表34—2和表34—3。

根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿(见表34—4)，将P公司、S公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额。其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料(见表34—1)调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，再按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。

六、合并资产负债表的格式

合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司等)的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了三个项目：一是在“无形资产”项目下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表34—5。

(例34—9)假设P公司20×7年利润表的营业收入中有3 500 元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5 000万元，销售成本为3 500万元，并分别在其利润表中列示。

对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录： 借：营业收入 3 500

贷：营业成本 3 500

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—10)沿用(例34—4)，假设S公司20×7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)。

在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为： 借：投资收益 20

贷：财务费用 20

其合并工作底稿参见表34—4。

(例34—11)沿用(例34—1)，假设P公司和S公司20~7年度所有者权益变动表如表34——6所示。

S公司为非全资子公司，P公司拥有其80％的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316 7元(995万元×80％一480万元)，S公司本期少数股东损益为79万元(995万元×20％一120万元)。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295万元(300万元一5万元)。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：

借：投资收益 796

少数股东损益 199

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积 100

对所有者(或股东)的分配 600

未分配利润——年末 295

其合并工作底稿如表34—4。

(例34——12)沿用(例34——1]、(例34——3)、(例34——5)、(例34——6)、(例34——

7)、(例34—9)、(例34—10)和(例34—11]，P公司与S公司20×7年度个别利润表的资料 参见表34一7。

根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿(见表34—4)，将P公司、S公司个别利

润表的数据过入合并工作底稿，并计算利润表各项目的合计金额。其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料(见表34—1)调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表，按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资。最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并利润表的影响予以抵销。

四、合并利润表基本格式

合并利润表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的经营成果列报的要求。

与个别利润表的格式基本相同，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。合并利润表的一般格式如表34—8。 根据上述合并工作底稿(表34—4)的合并金额，可编制该企业集团20×7年合并利润表的一般格式如表34——8。

(

例34一13)沿用(例34—1)和(例34—10)，P公司应编制如下抵销分录：

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 500

贷：取得投资收益收到的现金 500

在本节，合并现金流量表的抵销分录中，借记，表示现金流出的减少，贷记，表示现金流人的减少。 其合并工作底稿如表34—4。

(例34—14)沿用(例34—4)、(例34—5)和(例34—9)，假设P公司20×7年向S公司销售商品的价款3 500万元中实际收到S公司支付的银行存款2 600万元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为400万元的商业承兑汇票。S公司20×7年向P公司销售商 1 ooo~'元的价款全部收到。应编制如下抵销分录：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 3 600

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 600

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—15)沿用(例34—6]，假设S公司20~7年1月1日向p公司销售商品300万元的价款全部收到。应编制如下抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和

其他长期资产支付的现金 300

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 300

其合并工作底稿如表34—4。

(例34一16)沿用(例34—7)，假设P公司向S公司出售固定资产的价款120万元 全部收到。应编制如下抵销分录：

借：购建固定资产、无形资产和

其他长期资产收到的现金 120

贷：处置固定资产、无形资产和

其他长期资产支付的现金 120

其合并工作底稿如表34—4。

四、合并现金流量表的编制

为了便于理解和掌握合并现金流量表编制方法，了解合并现金流量表编制的全过程，现就本节中合并现金流量表的编制举例综合说明如下：

(例34一17)沿用(例34——13)、(例34——14)、(例34——15)和(例34——16)，P公司与 S公司20×?年度个别现金流量表的资料参见表34—9。

根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿(见表34—4)，将P公司、S公司个别现金流量表的数据过入合并工作底稿，并计算现金流量表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并现金流量表的影响予以抵销。

五、合并现金流量表格式

合并现金流量表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的现金流人和现金流出列报的要求，与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。合并现金流量表的一般格式如表34一10。

根据上述合并工作底稿(表34—4)的合并金额，可编制该企业集团20×7年度合并现金流量表如表34—10。

(例34—18)沿用(例34—1l和(例34—11)，P公司与S公司20×7年度个别所有者权益变动表，如表34—6所示。

根据上述资料，P公司首先应当设计合并工作底稿(见表34—4)，将P公司、S公司个别所有者权益变动表的数据过入合并工作底稿，并计算所有者权益变动表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对所有者权益变动表的影响予以抵销。

二、合并所有者权益变动表格式

合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子

公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表34—11。

根据上述合并工作底稿(表34—4)的合并金额，可编制该企业集团20×7年合并所有者权益变动表如表34—11。